RSS Mapa strony Mój portal Zadaj pytanie
    
Jesteś tutaj: Strona główna Orzeczenia Spółka przed sądem
Rozmiar tekstu: f1f2f3

Bezskuteczność egzekucji z majątku spółki (I SA/Ol 345/04)

Teza
Uzasadnienie
Waga
Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 3/2006
Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
w Olsztynie
z dnia 24 marca 2005 r.
I SA/Ol 345/04

Bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), będąca warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tej spółki, wymaga formalnego stwierdzenia po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego.

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 20 lipca 2004 r. nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 4 maja nr (...), którą orzeczono odpowiedzialność Reginy P. jako członka zarządu Agencji Handlowo-Usługowej M. Spółka z o.o. w O. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień 1999 r. (...), maj 2000 r. (...), czerwiec 2000 r. (...) i lipiec 2000 r. (...) wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi.

W uzasadnieniu wydanej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż zgodnie z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926) za zaległości podatkowe spółki z o.o. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek jej zarządu nie wykazał, że:
- we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowania zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe),
- niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) nastąpiło bez jego winy.

Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o., jeżeli wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W oparciu o art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność członków zarządu określona w § 1 obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały, w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

Dyrektor Izby Skarbowej, analizując zgromadzony materiał dowodowy, jak również argumentację odwołania stwierdził, iż skarżąca nie wykazała zaistnienia żadnej z wymienionych przesłanek mogących uwolnić ją od odpowiedzialności, a to na niej spoczywał taki obowiązek.

Z posiłkowego charakteru odpowiedzialności osób trzecich wynika, iż środki zmierzające do realizacji zobowiązania podatkowego powinny być w pierwszej kolejności kierowane przeciwko podatnikowi. Dlatego też Urząd Skarbowy w O. wystawił tytuły wykonawcze (...). Egzekucja okazała się jednak bezskuteczna. Z akt sprawy wynika, iż Spółka z o.o. M. na siedzibę i miejsce prowadzenia działalności najmowała powierzchnię w pomieszczeniu biurowym, gdzie przechowywała swoje dokumenty. Spółka nie posiadała nieruchomości ani ruchomości mających wartość handlową.

Zajęcie zaś rachunku bankowego okazało się nieskuteczne z powodu braku środków. Organ odwoławczy podniósł, iż skarżąca zarzucając, że organ pierwszej instancji nie wyczerpał wszystkich sposobów egzekucji, nie wykazała jednakże majątku spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa.

Faktem bezspornym w niniejszej sprawie jest, iż Regina P., w okresie objętym zaskarżoną decyzją, była jedynym udziałowcem i prezesem zarządu spółki z o.o. M." Ponadto nie złożono wniosku o ogłoszenie upadłości. Przedstawiane zaś przez skarżącą okoliczności, w ocenie organu odwoławczego, nie mogły stanowić przeszkody do dokonania takiej czynności.

Biorąc powyższe pod uwagę, wobec braku możliwości zapłaty należnych podatków z majątku podatnika, organy podatkowe skorzystały z przysługujących im instrumentów prawnych (art. 116 Ordynacji podatkowej), aby zapewnić zaspokojenie należności Skarbu Państwa.

Organ drugiej instancji wskazał także, iż orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika musi być poprzedzone ostateczną decyzją określającą wysokość zaległości podatkowej. W przedmiotowej sprawie takowe decyzje zostały wydane, określono nimi bowiem zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług Agencji Handlowej M. za miesiące: sierpień 1999 r. (...), maj 2000 r. (...), czerwiec 2000 r. (...), lipiec 2000 r. (...), a także odsetki za zwłokę (...).

Skarżąca podjęła kroki w celu weryfikacji ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 18 sierpnia 2003 r. nr (...). Decyzją z dnia 13 kwietnia 2004 r. nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie odmówił jednak uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1999 r.

Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 20 lipca 2004 r. nr (...) zaskarżyła Regina P.

W skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Zarzuciła, iż organy podatkowe bez wnikliwego przeprowadzenia postępowania podatkowego zastosowały art. 116 Ordynacji podatkowej. Nie wykazano bowiem, że egzekucja z majątku Spółki M. okazała się bezskuteczna. Ograniczono się jedynie do wystawienia tytułów egzekucyjnych oraz zajęcia konta bankowego spółki. Wobec braku wydania postanowienia o bezskuteczności egzekucji, nie wiadomo na jakiej podstawie prawnej oparto twierdzenie o bezskuteczności egzekucji.

Podniosła, iż organy podatkowe nie wyczerpały wszystkich sposobów egzekucji, które są przewidziane w postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Stwierdziła, że to na organach prowadzących postępowanie spoczywa obowiązek podjęcia wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123 Ordynacji podatkowej), dopuszczenia jako dowodu wszystkiego, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego lub oględzin (art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej).

Skarżąca podniosła także, iż to na skutek działań organów skarbowych i Banku PKO BP w O. pozbawiona została możliwości zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej sprecyzował zarzuty skargi jako naruszenie prawa materialnego przez błędną interpretację w zaskarżonej decyzji art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoją decyzję, jak również wcześniejszą argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przeprowadzona przez sąd kontrola decyzji wydanych przez organy skarbowe w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe Spółki M. prowadzi do konstatacji, że decyzje te zostały wydane z naruszeniem prawa. Skutkiem niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i oparcia decyzji na niepełnym materiale dowodowym stało się bowiem nieprawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego określających zasady takiej odpowiedzialności. Należy przy tym zaznaczyć, że - zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270; dalej cytowanej w skrócie jako p.p.s.a.) - sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast na zasadzie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej przesłankami odpowiedzialności członka zarządu spółki są:
- powstanie zobowiązania (zaległości podatkowych) w czasie pełnienia funkcji członka zarządu;
- niewskazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku jakiejkolwiek winy w niepodjęciu działań w tym kierunku;
- niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie w znacznej części zaległości podatkowych spółki (a w stanie prawnym do 31 grudnia 2002 r. niewskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa);
- bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części.

Nie ulega wątpliwości, że wykazanie trzech pierwszych z wymienionych okoliczności (tzw. przesłanek egzoneracyjnych) spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por.: wyrok NSA z 06 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2003, nr 4, poz. 93; A. Mariański i A. Karolak, odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o...., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i In., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433).

W rozpatrywanej sprawie stanowisko przyjęte przez organy podatkowe co do niewykazania przez skarżącą przytoczonych wyżej przesłanek egzoneracyjnych jest niewątpliwie trafne i oparte na należycie zebranym oraz ocenionym materiale dowodowym. Bezsporne jest bowiem, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie był złożony, nie było wszczęte postępowanie układowe, a skarżąca nie wskazała żadnego mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych spółki.

Słusznie przy tym oceniono powoływane przez skarżącą okoliczności dotyczące przyczyn niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość spółki. Sąd podziela ocenę dokonaną w tym względzie, uznając tym samym, że podniesiony w skardze zarzut w tej kwestii jest chybiony. W żadnej mierze nie można bowiem zgodzić się z tezą skargi, iż działanie banku oraz organów skarbowych w zestawieniu z wynikami postępowania karnego pozbawiały skarżącą możliwości ogłoszenia upadłości. Okoliczności przywołane przez skarżącą mogą ewentualnie, nie wchodząc tu w ich realność i ocenę, wskazywać na przyczyny zaistnienia sytuacji, która wymagała zgłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Przesłanki prawne ogłoszenia upadłości lub zgłoszenia wniosku o wszczęcie postępowania układowego zawarte są w przepisach prawa upadłościowego i układowego (vide: rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe, Dz.U. Nr 93, poz. 834, tekst jedn. Dz.U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512; rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo o postępowaniu układowym, Dz.U. Nr 93, poz. 836; ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. - Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm., obowiązujące od 01 października 2003 r.Prawo upadłościowe i naprawcze, D).

Najogólniej ujmując, przez upadłość rozumie się załamanie finansowe podmiotu gospodarczego, polegające na braku możliwości zaspokojenia wierzycieli. Zaprzestanie płacenia długów jest podstawową i powszechną przesłanką ogłoszenia upadłości. Do skarżącej, jako członka zarządu spółki, należało wykazanie, że przesłanki te nie zaistniały bądź że w sytuacji ich zaistnienia niezgłoszenie wymaganych w art. 116 § 1 pkt 1b Ordynacji podatkowej wniosków co do upadłości lub postępowania układowego nastąpiło bez jej winy. Dla orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej nie są natomiast istotne przyczyny, które doprowadziły spółkę do stanu niewypłacalności.

Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji naruszają jednak prawo w zakresie związanym z ustaleniem kolejnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej. Przesłanką tą jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki, a jej wykazanie należy do organów podatkowych orzekających o wspomnianej odpowiedzialności. W odniesieniu do członków zarządu jest to przesłanka warunkująca wydanie samej decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. A zatem dopiero, gdy egzekucja okazała się bezskuteczna w całości lub części można wydać decyzję na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, oczywiście o ile nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne.

W przepisach prawa podatkowego nie zostało zdefiniowane pojecie bezskutecznej egzekucji. Definicji takiej nie ma także w innych aktach prawnych (ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Kodeks postępowania cywilnego). W takiej sytuacji należy podzielić pogląd, że celem wyjaśnienia tego pojęcia należy odwołać się do reguł języka potocznego. Zgodnie z nim pojęcie egzekucji wiąże się z przymusowym ściągnięciem należności (por. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, t. I, Warszawa 2002, s. 485). W konsekwencji oznacza to, że o spełnieniu omawianej przesłanki można mówić tylko wówczas, gdy postępowanie egzekucyjne było wszczęte i przeprowadzone na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego bądź ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (vide: S. Babiarz i in. op. cit., s. 402-403).

Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza zatem, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika (spółki). Nie można zatem przyjmować, że nieudana egzekucja tylko z części majątku (np. z rachunku bankowego) lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki omawianej odpowiedzialności. Obowiązek wszczęcia i formalnego przeprowadzenia egzekucji oznacza w konsekwencji konieczność stwierdzenia jej bezskuteczności w sposób formalny zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub przepisami Kodeksu postępowania cywilnego (vide: S. Babiarz, i in., op. cit., s. 403; B. Adamiak i in., op. cit., s. 434; A. Mariański i in., op. cit., s. 178-179).

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela przy tym pogląd, że na gruncie stosowania odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej nie można zaakceptować odmiennego stanowiska co do wymogu formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Stanowisko, że wystarczające jest ustalenie, że z okoliczności sprawy wynika brak możliwości ściągnięcia wierzytelności i nie zachodzi potrzeba uzyskania formalnego stwierdzenia bezskuteczności postępowania egzekucyjnego prezentowane jest na gruncie prawa handlowego zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie (vide: S. Babiarz i in., op. cit., s. 403; A. Mariański i in., op. cit., s. 26-35 i cyt. tam inne publikacje). Poglądy te nie uwzględniają bowiem wyjątkowego charakteru odpowiedzialności osób trzecich w prawie podatkowym.

Wspomniana wyjątkowość odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika wynika z faktu, że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą więc odpowiedzialność za cudzy dług, a orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika (podatnika) od odpowiedzialności. Odpowiedzialność tej osoby ma zatem charakter posiłkowy (subsydiarny), występuje dopiero w dalszej kolejności i dlatego właśnie warunkiem jej zastosowania jest bezskuteczność egzekucji w stosunku do podatnika.

Należy przy tym zauważyć, że uregulowania zasad odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe nie są prostym przeniesieniem do prawa podatkowego zasad zawartych w przepisach prawa handlowego (art. 298 k.h., art. 299 k.s.h.). Ordynacja podatkowa zawiera w tym przedmiocie uregulowania własne, inaczej kształtując zakres i przesłanki omawianej odpowiedzialności. Ochrona wierzyciela, jakim jest Skarb Państwa, z tytułu należności publicznoprawnych możliwa jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa publicznego, jakim jest prawo podatkowe. Te przepisy, jako związane z nałożeniem podatku i ingerujące w sferę prawa własności oraz innych praw i swobód nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający (vide: A. Mariański i in., op. cit., s. 166 i 234).

Podsumowując powyższe rozważania dotyczące przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki bezskutecznej egzekucji, stwierdzić więc można, że należy ją rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Taką pewność daje zaś tylko stosowny formalny akt organu egzekucyjnego. Przedstawiona interpretacja spełnia przy tym funkcję gwarancyjną, zabezpieczającą osobę trzecią przed przedwczesnym i nieuzasadnionym orzeczeniem jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

W ocenie sądu decyzje wydane w rozpoznawanej sprawie nie odpowiadają przedstawionym wymogom.

W szczególności stwierdzić bowiem należy, że z akt postępowania organów podatkowych nie wynika, aby postępowanie egzekucyjne zakończyło się formalnym aktem organu egzekucyjnego, pozwalającym uznać, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. W decyzjach organów obu instancji powołano się przy ustalaniu tej przesłanki jedynie na bezskuteczność egzekucji z rachunku bankowego i wywiedzioną z notatek i okoliczności ocenę, że egzekucja jest bezskuteczna. Zebrany materiał nie pozwala jednak na pełną ocenę, czy wykorzystano wszystkie środku egzekucji i czy rzeczywiście skierowano ją do całego majątku spółki. Pismo z dnia 11 września 2003 r. (...) kierowane do działu księgowości ma charakter wewnętrznej informacji, natomiast z protokołu o stanie majątkowym z dnia 21 maja 2002 r. w istocie rzeczy nie wynikają żadne dane dotyczące majątku spółki poza stwierdzeniem, że spółka nadal prowadzi działalność.

Trafnie więc skarżąca zarzuciła, że w sprawie nie wydano postanowienia o bezskuteczności egzekucji i nie wiadomo, na jakiej podstawie organ twierdzi, że spółka nie posiada majątku. Te braki uzasadniają w konsekwencji zarzut istotnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Nie zostały bowiem podjęte przez organy podatkowe wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla ustalenia wszystkich przesłanek odpowiedzialności skarżącej za zaległości spółki, a w szczególności przesłanki bezskuteczności egzekucji. Tym samym naruszona została zasada prawdy obiektywnej przewidziana w art. 122 Ordynacji podatkowej. Usunięcie tych uchybień wymagać będzie uzupełnienia materiału dowodowego sprawy o szczegółowe informacje co do przeprowadzonych czynności egzekucyjnych, zastosowanych środków egzekucyjnych, stanu majątkowego spółki i składników majątku, do których skierowana była egzekucja oraz postanowienia organu egzekucyjnego o bezskuteczności egzekucji.

Naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) stanowiło zawarte w decyzjach organów obu instancji wywodzenie o bezskuteczności egzekucji z faktu, że strona nie wskazała majątku, z którego egzekucja byłaby możliwa. Wskazanie takiego majątku jest, jak już wyżej stwierdzono, jedną z przesłanek egzoneracyjnych, uwalniających od odpowiedzialności.

Nieskorzystanie z niej przez skarżącą w żadnej mierze nie uzasadnia jednak ustalenia, że spółka nie dysponuje żadnym majątkiem, a egzekucja jest bezskuteczna. Takie stanowisko organów podatkowych jest dowolne, stanowiąc naruszenie wspomnianego przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy naruszył także przepisy art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Rozpoznawszy odwołanie, w którym strona podnosiła kwestię braku postanowienia o bezskuteczności egzekucji i nieprawidłowego ustalenia tej przesłanki odpowiedzialności, organ ten w ogóle nie ustosunkował się do podniesionych zarzutów. Uzasadnienie decyzji organu drugiej instancji jest w istocie rzeczy powtórzeniem argumentacji z uzasadnienia decyzji pierwszej instancji. Nie można więc uznać, że stronie przedstawiono podstawy faktyczne i prawne rozstrzygnięcia, wykazując niesłuszność jej zarzutów i stanowiska.

Teza
Uzasadnienie
Waga